La méthode des coûts complets est issue des travaux menés par le lieutenant colonel RIMAILHO.Lieutenant-Colonel RIMAILHO. Émile Rimailho entre à l’École Polytechnique en octobre 1884 puis étudie à l’École d'application de l'artillerie. Muté comme capitaine à l'Atelier de Puteaux (APX), il travaille, avec le capitaine Sainte-Claire Deville, au perfectionnement du Canon de 75 mm. Il jette les bases de la comptabilité analytique et notamment de la méthode des couts complets par ses deux ouvrages :
• Rapport sur l'établissement des prix de revient (1928), CGPF, 107 p., Paris.
• L’organisation à la Française » (1935), notes du cours de management assuré par Rimailho à l'ENSAE, est un manifeste inspiré du taylorisme. à la CECOS (Commission générale d’organisation scientifique) puis par le CNOF (Comité nationale de l’organisation française).
Cette méthode a été adoptée par la commission de normalisation des comptabilités (en 1948) et par les plans comptables généraux de 1947 et de 1957 et reste le système de base dans le plan comptable Français et de beaucoup d’Etats Africains (ex. plan comptable Marocain). Son utilisation s’est répandue au niveau mondial.

Les américains en ont produit une variante simplifiée appelée méthode ABC (Activity based costing), du fait d’une culture comptable moindre.

La méthode des coûts complets est fondée sur le principe d’une prise en compte complète des coûts directs et des coûts indirects de l’entreprise, par le biais d’une répartition préalable de ces coûts indirects, dans des « centres d’analyse ».

Malgré ses imperfections, la méthode ABC s’est développée dans les entreprises transnationales adoptant une vision anglosaxonne de la gestion (management).

La mise en œuvre de ces méthodes nécessite la maîtrise d’un minimum de concepts et de définitions.

Cette leçon a pour objectif d’exposer le mécanisme d’affectation des charges au coût des produits, le calcul du coût de revient et les spécificités de la méthode ABC.

2.1.1 L’affectation des charges en comptabilité analytique

A- Principes

La méthode des coûts complets repose sur le principe d’une affectation de toutes les charges de la comptabilité analytique au coût des produits fabriqués. Sa problématique repose sur l’affectation des charges de la comptabilité générale dans le système analytique, puis leur imputation au coût des produits.

Le principe général de calcul du coût d’un produit repose sur l’affectation de l’ensemble des charges incorporables de la comptabilité générale et s’il en existe, des charges supplétives, au coût du produit.

B- Types de coûts

Coûts directs : charges directement liées à certaines activités de la production (ex : main d’œuvre spécifique ou matières premières). Il est de ce fait plutôt simple de les affecter aux produits concernés.

Coûts indirects : ils ne sont pas directement liés à une seule activité. On ne peut pas « retracer » leur destination, c’est-à-dire pour quelle activité ou quel produit ils ont été engagés, sans l’aide d’un expert-comptable ou d’un économiste d’entreprise.

La méthode traditionnelle a donc pour but de trouver un système de répartition pour ces coûts indirects.

C- La détermination des coûts préétablis : charges directes et charges indirectes

La structure et la hiérarchie des coûts préétablis sont calquées sur celles des coûts constatés.

Calcul de coûts standards

Par exemple, le calcul d’un coût standard complet comprend des charges directes et des charges indirectes. Les coûts standards sont calculés pour une activité normale à partir de normes techniques (nomenclature des produits, taux de rebut, temps de travail…) et économiques (étude de la concurrence, prix du marché, statistiques, coûts passés…).

Un coût standard, quelle que soit sa composition, est :

COUT UNITAIRE STANDARD x QUANTITE STANDARD VENDUE

Un coût standard est en principe calculé pour chaque unité produite ou chaque objet de coût. Les éléments qui le composent sont récapitulés sur une Fiche de coût.

D- Application sur le Centre de production du produit C

1- Enoncé (partie 1)

L’entreprise XYZ fabrique un produit C qui nécessite les standards suivants :
– 1,500 kilogramme de matières premières A à 3 € le kilogramme ;
– 200 grammes de matières premières B à 8 € le kilogramme ;
– 30 minutes de main-d’œuvre directe au taux horaire de 80 € charges patronales comprises;
– L’unité de temps est ici le mois;
– Les charges indirectes budgetées du centre de production s’élèvent à 54 000 € (dont 18 000 € de charges fixes) sur un mois;
– L’unité d’œuvre est l’heure machine ;
– Une heure et demie machine est nécessaire à la fabrication du produit C;
– La production mensuelle prévue est de 3 000 unités.

2- Travail à faire (partie 1) : charges indirectes et directes

(1) Calculez les charges directes de production pour un produit C
(2) Puis, calculez les charges indirectes de production imputées à un produit C
(3) Dites quel sera le Coût unitaire de production standard du produit C.

3- Annexe (partie 1)

E- La notion d’unité d’œuvre (UO)

L’unité d’œuvre (UO) désigne : l’unique unité de mesure de la performance d’une entité d’une entreprise (cette entité s’appelle “Centre d’analyse”). On en retient une et une seule par centre d’analyse. Elle est utilisée en comptabilité analytique pour ventiler des charges indirectes sur un ensemble d’unités. L’UO est une unité de mesure qui va donc permettre d’imputer à une activité une charge indirecte.

Par exemple, quelle est l’unité d’œuvre d’un service commercial ?
Centre d’analyse : service commercial
Unité d’œuvre : la vente ? le 1000 euros de chiffre d’affaires HT ? le produit vendu ?
Pas facile, hein ?

1- Unité d’œuvre et coût

Le coût d’une unité d’œuvre s’obtient par la formule suivante :

Coût d’unité d’œuvre = total des charges indirectes d’un centre d’analyse / nombre total d’UO spécifique au centre d’analyse

Ainsi chacun des Centres d’analyse se verra affecté une partie de la charge indirectes au prorata du nombre d’UO. La formule qui permet de calculer la part des charges indirectes est le suivante :

Charge indirecte de l’activité consommatrice = coût d’une UO x nbre UO consommé par l’activité

2- Enoncé (suite, partie 2) : calcul partiel de devis et coût de production

– L’unité d’œuvre est l’heure machine : UO = HMa
– Une heure et demie machine est nécessaire à la fabrication du produit C, soit 1,5 HMa – La production mensuelle prévue est de 3 000 unités.
– L’entreprise cliente “XYZ” vous passe commande de 1 800 pièces de produit C. Toutefois, le produit commandé nécessitera 1,75 heures machine (1,75 HMa) et non pas 1,5 heures machine (1,5 HMa), car il aura un design légèrement modifié, toutes choses égales par ailleurs.

3- Travail à faire (partie 2) : charges indirectes et directes

(4) Calculez le Coût d’une UO, ici l’HMa, pour une activité mensuelle normale de 3000 pièces. Ce coût d’UO est standard, donc il ne changera pas. Cf. Tableau 1, ci-dessous.

(5) Puis, calculez les charges indirectes de production imputées à la commande du client “XYZ”. Cf. Tableau 2 ci-dessous.

(6) Enfin, calculez le coût de production total avec le Tableau 3, ci-dessous.

4- Annexe (partie 2)

2.1.2 Intégration des stocks dans le calcul

A- Partons d’un exemple :

1- Enoncé

Une entreprise RSTUV comporte deux ateliers et un entrepôt. Elle démarre début juillet 2020, la production de P. Les deux ateliers sont AT1 et AT2.

– Ateliers

Dans l’atelier 1 (AT1), à partir de la matière première M, on obtient un produit semi-fini S. Celui-ci n’est pas stocké.
Dans l’atelier 2 (AT2), à partir du produit S et de la matière première N, on obtient le produit fini P.

– Stocks et achats

Stock au 1er juillet 2020 :
– 6 000 kg de matière M à 28 € le kg ;
– 10 000 kg de matière N à 32 € le kg ;

Achats réalisés en juillet 2020
– 1er juillet 15 000 kg de matière M à 24 € ;
– 10 juillet 30 000 kg de matière N à 30 € ;
– 15 juillet 15 000 kg de matière M à 24,50 €.

– Production prévue

Production prévue, 19 000 produits P durant le mois de juillet 2020. Rappel : aucun stock pour S.

2- Travail à faire

Calculez le Coût de production du produit P. Les sorties de stocks sont évaluées selon la méthode du « CUMP ». Suivez ces trois étapes.

3- Annexes et fichier Excel

Etape n° 1 : La matière M et l’Atelier 1 fabriquant le produit S (semi-fini)

Etape n° 2 : la matière N, le produit S permettant de fabriquer le produit P

Ici, c’est à vous de jouer. Traitez la fiche de stock en valorisant le stock au CUMP, puis traitez le tableau des charges directes de production.

Etape n°3 : Calculez les charges indirectes de production, puis utilisez les UO et leur coût dans le Tableau de coût de production, enfin complétez avec les charges directes de production.

Ici aussi, c’est à vous de le faire.

ATTENTION : Cliquer sur ce texte ci-dessous pour accéder au Fichier EXCEL de l’exercice.

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2.1.3 Méthodes des coûts complets et calcul du coût de revient

A- Répartition primaire

Un expert-comptable – ou un économiste d’entreprise – et des ingénieurs dans tel ou tel domaine, vont effectuer un Audit.

Cet Audit va permettre de déterminer les différents Centres d’analyse et la ventilation des Charges indirectes par Répartition primaire.

On voit ci-dessous une première ligne chiffrée appelée REPARTITION PRIMAIRE et une autre ligne nommée REPARTITION SECONDAIRE. La REPARTITION SECONDAIRE se fait à l’aide de clés de répartition (10%, 20%, etc.)

Le Contrôle de gestion part de la Comptabilité générale d’entreprise (CGE) et crée une Comptabilité analytique d’exploitation (CAE) permettant de reconstituer des Coûts de revient, puis de déterminer une marge souhaitée et un prix de vente rationnel.

2.1.4 Spécificités de l’ABC

Cette méthode est un outil d’analyse des coûts par activité – et non par centres d’analyses et centres principaux (méthode Française).

Pourquoi les anglo-saxons créent-ils une variante de la méthode des coûts complets ?

• La technique Activity Based Costing consiste à déterminer la formation des coûts et par conséquent la formation de la marge par activité. Ainsi, lorsque vous achetez ou vendez une branche de votre entreprise, il est ainsi plus facile d’estimer les coûts relatifs à cette activité.
• Par ailleurs, le métier d’Expert-comptable nécessite un Bachelor de Certified Public Accountant (CPA) : moins poussé, moins encadré, moins règlementé qu’en France, l’expert-comptable anglo-saxon travaille sur un modèle de Comptabilité analytique plus simple (et donc moins précis).

La méthode ABC ne différencie pas Centre d’analyse auxiliaire et centre d’analyse principal. Elle analyse des processus transversaux de l’entreprise en mettant en place des indicateurs (inducteurs) révélant le niveau des coûts et les marges.

On distingue les inducteurs d’activité et les inducteurs de coût :

• L’inducteur d’activité permet de mesurer les ressources consommées par l’activité et d’identifier le rapport de cause à effet coûts/activités. L’inducteur d’activité est une Unité de mesure de l’activité, utilisée dans la méthode des coûts basés sur les activités, permettant d’attribuer la consommation de ressources de l’activité aux produits et services de l’entreprise. Par exemple, le nombre de commandes pour mesurer l’activité du service achat.
• L’ unité d’oeuvre – ou inducteur de coût – détermine le niveau des coûts à travers l’organisation de l’activité. Par exemple, le coût d’une commande en charges directes et indirectes.